ידע למידע | ירחון למיסוי, משפט וכלכלה

ירחון למיסוי משפט וכלכלה

501

׀ גיליון 2018 יוני

ירחון למיסוי משפט וכלכלה

501

׀ גיליון 2018 יוני

501 ׀ גיליון 2018 יוני 46 ׀ שנה 549 ׀ גיליון 2022 יוני ירחון למיסוי משפט וכלכלה ירחון למיסוי משפט וכלכלה

501 גיליון 2018 יוני

נקודות זיכוי להורים קריטריונים לשיוך גידול בהון בין שתי הצהרות הון היבטי מע"מ בהשכרת דירות מגורים לטווח קצר העברת נכס מבעלות פרטית לחברה שבבעלות אותו אדם נקודות זיכוי להורים קריטריונים לשיוך גידול בהון בין שתי הצהרות הון היבטי מע"מ בהשכרת דירות מגורים לטווח קצר העברת נכס מבעלות פרטית לחברה שבבעלות אותו אדם נקודות זיכוי להורים קריטריונים לשיוך גי ול בהון בין שתי הצהרות הון היבטי מע"מ בהשכרת דירות מגורים לטווח קצר העב ת נכס מבעלות פרטית לחברה בבעלות אותו אדם מיסוי "נוודים דיגיטליים" חוק הגדלת נקודות זיכוי להורים במס הכנסה (הוראת שעה) סיכול חוזה שכירות עקב מגבלות נגיף הקורונה יישום האמנה למניעת כפל ביטוח לאומי לגבי עובדים ישראלים ועובדים זרים

לאורך תקופה ארוכה אנו עדים לגידול העצום בשווי השוק של מטבעות דיגיטליים ולהתפתחות של נכסים קריפטוגרפיים אחרים דבר שמהווה הזדמנות עסקית ליזמים ואפיק השקעה אטרקטיבי למשקיעים טובי המומחים בתחום ביום עיון ייעודי לציבור המשקיעים או מייצגיהם ירצו בהיבטי מיסוי, חקיקה, ביקורת, חשבונאות ופרקטיקה בהגשת דוחות היבטים משפטיים, מיסויים וחשבונאים מטבעות דיגיטליים ונכסים קריפטוגרפיים

> לפרטים נוספים

ידע, תובנות, טכנולוגיה קו מנחה כספים

hashavim.co.il *8109

ה י ר ח ו ן ל מ י ס ו י , משפ ט ו כ ל כ ל ה

דבר העורך קוראים יקרים,

549 מס' 2022 יוני

עורך ראשי רו"ח אליק גנדלמן

מדינת ישראל רואה בעצמה אומת סטארט-אפ. מדי כמה שבועות אנחנו שומעים על עוד חברה שנקנתה במיליוני דולרים ומקימיה הפכו למיליונרים בן לילה. ואולם, הצמיחה המהירה של חברות ההזנק (סטארט-אפ) שראינו

משנה לעורך מאירה טולדו

צוות מומחי מס רו"ח רקפת שחמון רו"ח אחמד חסונה

בתקופת הקורונה צפויה להיעצר והמגמה אף עשויה להתהפך לחלוטין בהמשך. מקור הצמיחהשל החברותהיה כמות הכסף העצומה שנבעה מהסיוע הממשלתי ומרכישה של אגרות חוב על ידי הבנקים המרכזיים. חלק מאותו כסף זרם לקרנות ההון סיכון ומשם לחברות ההזנק, והריבית הנמוכה גרמה למשקיעים להשקיע באפיקים מסוכנים. לאחרונה, בעקבות האינפלציה הגבוהה, הריבית עלתה ונפסקה הזרמת הכסף מצד הבנקים המרכזיים. ההשקעות הנוצצות וההבטחה לרווח גדול ומהיר הפכו אטרקטיבית פחות למשקיעים, וכתוצאה מכך ירד גיוס הכספים לקרנות ההון סיכון. חברות הזנק בשלבים המוקדמים, שאינם רווחיים ותלויים בהזרמת כספים ממשקיעים, לא יוכלו להמשיך לפעול, וחברות חדשות לא יקומו. כל אלה יגרמו לירידה בביקוש לעובדים ולירידה בשכר עובדי ההייטק. הירידה לטמיון של מחקר ופיתוח בתחומים שונים עשויה לפגוע פגיעה אנושה בכלכלת ישראל. נקווה שהתמיכה הממשלתית בחדשנות ובענף ההייטק, החיונית לשימור ההובלה העולמית של ישראל באחד הענפים המשמעותיים ביותר שלה, לא תיפסק.

עריכה לשונית והגהה אדרה חתומי

עריכה גרפית שרה וייס

מנכ"ל צח דרוקר

עורך מייסד שלמה סמולסקי, רו"ח

חשבים ה.פ.ס. - מידע עסקי בע"מ 67778 , תל אביב 12 יד חרוצים 03-5680888 טלפון מרכזיה: 03-5680891 פקס מערכת: meira@hashavim.co.il דוא"ל מערכת: WWW.HASHAVIM.CO.IL אינטרנט:

כל הזכויות שמורות להוצאת רעיונות מבית חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ

קריאה נעימה,

ש"ח 2,083 ירחונים 12 דמי חתימה ל- (לא כולל מע"מ)

רו"ח אליק גנדלמן

4 2022 יוני 549 ידע למידע

כתבו החודש

רו"ח ליבנה נדב עו"ד מלכא אבישי עו"ד (רו"ח) ד"ר נס שלמה עו"ד סמולר עידו רו"ח (משפטן) סנדו אייל עו"ד (רו"ח) עמפלי מאורי עו"ד רו"ח פרידמן אבי עו"ד רו"ח פרנקל יועד

חיבה ישי, רו"ח (משפטן) חיטמן חיים יזרעאלי אלי, עו"ד רו"ח ירון יוסי, רו"ח כהן יובל, עו"ד רו"ח כהן ישי, רו"ח (משפטן) מזון (סמי) שמואל, יועץ מס מיניביצקי יהושע, רו"ח פיג'ו שלמה, עו"ד, רו"ח רו"ח הילמן טובה עו"ד עמיאל הלוי יצחק עו"ד ורו"ח חונוביץ' ניר רו"ח (משפטן) חיבה ישי עו"ד (רו"ח) חיות גרמן מר חיטמן חיים רו"ח חסונה אחמד עו"ד רו"ח טבח שלומי עו"ד (רו"ח) טיקוצקי ירון עו"ד רו"ח יזרעאלי אלי רו"ח ירון יוסי רו"ח כהן אברהם עו"ד ורו"ח כהן יובל רו"ח כרמי אייל עו"ד כרמי מאיה ד"ר (עו"ד) ליבוביץ' אריה

רו"ח (משפטן) אבוחצירא יובל עו"ד אוחנה אפי רו"ח ועו"ד אלימי גדי עו"ד, רו"ח אסנפי איתן

עו"ד רו"ח ארויו רונן עו"ד רו"ח אריה רמי עו"ד טל בן משה

רו"ח בר רונית עו"ד גבע שוש עו"ד גבע משה עו"ד גולדמן שלי עו"ד גולדמן אורי עו"ד רו"ח דהן יעקב עו"ד דורון אלי רו"ח עו"ד דרייפוס אריאל

עו"ד צברי אנה רו"ח קירו עופר עו"ד קליפי בני עו"ד רוזנברג יגאל עו"ד רוטמן גיא רו"ח שולקין נטלי רו"ח שמש רוזט עו"ד ורו"ח שער שניר

משתתפים:

אטקין מוסקוביץ' ג'ני עו"ד ארויו רונן, עו"ד (רו"ח) אריה רמי, עו"ד, רו"ח ארצי רן, רו"ח גבע משה, עו"ד גוז לביא רחלי, עו"ד, רו"ח גרשגורן שגיא, עו"ד (רו"ח)

פרידמן צבי, רו"ח פרנקל יועד, עו"ד (רו"ח) צח-גלרט אורנה, רו"ח צרפתי קובי, עו"ד, רו"ח רוזנבאום אבי מומחה פנסיוני רוטמן גיא, עו"ד שלומי טבח, עו"ד רו"ח שניר שער, עו"ד (רו"ח) שפירא אלכסנדר, עו"ד (רו"ח)

הילמן טובה, רו"ח הררי שלמה, רו"ח חונוביץ ניר, עו"ד רו"ח

אין להעתיק מירחון זה, לשכפל, לאחסן במערכות לאיחזור מידע, לשדר בכל צורה או אמצעי, בין אלקטרוני ובין אמצעי הקלטה, אינטרנט, או בכל המערכת עושה מאמצים להביא את החומר בדייקנות ובאמינות מרביות. המערכת אינה אחראית לאי דיוקים או לטעויות בחומר ● . דרך אחרת המתפרסם בדפוס, בפקס ובתוכנות המחשב. אם תתגלה טעות היא תתוקן. אין האמור בפרסום מהווה תחליף לייעוץ מקצועי כמקובל. אין המערכת מאשרת את תוכן הידיעות, המאמרים ואת התשובות על שאלות הקוראים, ואין היא מזדהה עם דעות הכותבים.

2022 יוני 549 ידע למידע 5

תוכן עניינים

מאמרים ופסקי דין מס הכנסה

סיכול חוזה שכירות עקב מגבלות נגיף הקורונה עו"ד אלי דורון; עו"ד (רו"ח) ירון טיקוצקי; עו"ד (רו"ח) ד"ר שלמה נס; עו"ד יגאל רוזנברג מענקי קורונה: בין אינקוגניטו לאדיר מילר – מהן ההוצאות הקבועות? רו"ח רונית בר הליכי שומה: קביעת שיעור ניכוי מס במקור על ידי פקיד השומה - בסבירות ובמידתיות רו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא מה בין שליחות, שליחות נסתרת ונאמנות לצורכי פקודת מס הכנסה ) 388/17 על רקע פסק הדין בעניין בר-טל (ע"א עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי, עו"ד אנה צברי התקבל ערעור חברה: הסכם שחתמה עם חברה אחרת אינו פס"ד מדינגו מהווה עסקה למכר פעילות החייבת במס - עו"ד שוש גבע התנהלות בלתי סבירה של פקיד השומה: נקט הליכי שומה פס"ד ירון מאיר קיצוניים תוך חריגה מסמכות - עו"ד שוש גבע אושר הסדר פשרה בייצוגית שהוגשה נגד רשות המיסים לאחר שהורתה שלא כדין למשלמי קצבאות שלא להעניק לגמלאים פס"ד שביט פטור ממס -

12

17

19

22

30

34

עו"ד שלי גולדמן

39

תוכן עניינים

6 2022 יוני 549 ידע למידע

פקיד השומה קבע שיעור ניכוי מס במקור ואישור ניהול ספרים זמני וחלקי לחברה עד להכרעה בערעורה -

42

פס"ד לי-עוז שמש ומגן שמירה ואבטחה בע"מ נדחה ערעור של קבוצת כדורגל: ניכוי הוצאות אש"ל לספורטאי חוץ לא נעשה באופן "אוטומטי" - פס"ד הפועל ניר רמת השרון

עו"ד שוש גבע חודשי מאסר למנהל אגודה לשירותי השגחה על כשרות שרקם 25 תוכנית עבריינית שמטרתה הונאת רשות המיסים באמצעות הנפקת תלושי שכר כוזבים

43

עו"ד שלי גולדמן

47

מיסוי בין-לאומי

מיסוי "נוודים דיגיטליים"

אסנפי עו"ד, רו"ח איתן LLC מס יציאה: שלילת זיכוי ממס זר במכירת זכויות ב-

52

רו"ח ועו"ד גדי אלימי ורו"ח נדב ליבנה

56

מיסוי מקרקעין אין חיוב במס רכישה על הוצאות פיתוח שלא בוצע עו"ד רו"ח רמי אריה ש"ח בגין הערכה 30,000 עורך דין ישלם ללקוחה פיצויים בסך פס"ד איתני רשלנית של מס שבח - עו"ד שלי גולדמן רוכשת בפרויקט "יונייטד שרונה" תיהנה ממס מופחת כתוצאה מהסדר פשרה למרות שסירבה לחתום עליו - פס"ד ס.ב. ניהול מקרקעין

59

62

עו"ד שוש גבע

65

תוכן עניינים

2022 יוני 549 ידע למידע 7

מס ערך מוסף

הכרה בחשבוניות שמע"מ טען שהן פיקטיביות

עו"ד רו"ח רמי אריה

69

ביטוח לאומי יישום האמנה למניעת כפל ביטוח לאומי לגבי עובדים ישראלים ועובדים זרים

עו"ד רו"ח רמי אריה פגיעה בעבודה, הגמלה שוב "חוסמת"

72

מר חיים חיטמן; רו"ח (משפטן) ישי חיבה נדחו ערעורים בתובענה ייצוגית שעניינה גביית יתר של דמי פס"ד קירשבלום ביטוח לאומי שמשלמים עובדים עצמאים - עו"ד שלי גולדמן נפלה בדרך לאסוף טלפון נייד מהקניון מטעם העבודה והוכרה כנפגעת עבודה עו"ד עידו סמולר התקבל ערעורו של מבוטח בנוגע לזכאותו לגמלאות. המל"ל לא הוכיח פס"ד אכרם נופל כי לא היה תושב ישראל - עו"ד שלי גולדמן נדחתה תביעת מבוטח להורות על ביטול חיוב רטרואקטיבי בדמי ביטוח לאומי: לא בוסס שיהוי המאיין את גביית קרן החוב - פס"ד עטיה עו"ד שלי גולדמן התקבלה תביעת מהנדס לקבלת דמי אבטלה - אינו בעל שליטה בחברת מעטים

74

76

80

83

86

עו"ד שלי גולדמן

89

תוכן עניינים

8 2022 יוני 549 ידע למידע

שאלות ותשובות מס הכנסה מיסוי הכנסות דיווידנד רעיוני בחנ"ז ודיווידנד שמחליף

עו"ד רו"ח אבי פרידמן מס חברות בחמי"ז מיסוי רכישה עצמית של מניות פרו רטה חלוקת דיווידנד ופיצול חברה עו"ד רו"ח רונן ארויו סוגיית הכנסות המימון בחברה תעשייתית בעניין חוק עידוד התעשייה רו"ח יוסי ירון מיסוי רווח הון ממכירת מניות שעולה לכדי עסק או ממימוש הוני שאינו עולה לכדי עסק

92

96

98

עו"ד ורו"ח ניר חונוביץ' מיסוי סוגי הכנסות בתקופת רילוקיישן

100

עו"ד רו"ח יועד פרנקל שמקים תושב ישראל LLC החלת מיסוי של חברה נשלטת זרה על בארצות הברית

103

עו"ד טל בן משה האם יש חובת דיווח שנתית ליחיד שלא חייב בהגשת דוחות ויש לו רווח הון מעסקת קריפטו

106

רו"ח נטלי שולקין פתיחת תיק ודיווח בישראל בגין חברה זרה בליטא שהוקמה על ידי חברה ישראלית כשהשליטה והניהול מישראל

107

רו"ח אייל כרמי ריבית בשותפות

108

עו"ד אפי אוחנה מיסוי תמלוגים מארצות הברית בגין הפצת זכויות לשידור סרט ישראלי רו"ח (משפטן) אייל סנדו מיסוי ריבית והפרשי הצמדה על הלוואה במט"ח שנתן עוסק לאדם פרטי

109

110

רו"ח עו"ד אריאל דרייפוס

111

תוכן עניינים

2022 יוני 549 ידע למידע 9

מיסוי דיווח ודין ניירות ערך שהועברו בירושה

עו"ד גיא רוטמן מיסוי תושב ישראל שקיבל בירושה תיק ניירות ערך מתושב חוץ עו"ד בני קליפי מיסוי הכנסה מהשכרת דירת אייר.בי.אנד.בי. בחו"ל לתושב ישראל או לחברה ישראלית רו"ח אברהם כהן משיכת כספי תגמולים מקרן פנסיה לעמית שהוא תושב השטחים שהגיע לגיל פרישה ועבד בישראל רו"ח רוזט שמש הגשת ערעור בידי נישום שהחזיר מענקי קורונה וסורב מאחר שדיווח על המענקים כהכנסות פטורות עו"ד רו"ח יעקב דהן (ב) לפקודת מס הכנסה - חישוב נפרד "כפוי" לבני זוג 38 סעיף עו"ד (רו"ח) גרמן חיות בדיקת אירוע מס במכירת פעילות של חברה לחברה אחרת הכוללת העברת עובדים ד"ר (עו"ד) אריה ליבוביץ' הכרה כהוצאה בתשלומים רטרואקטיביים בגין הפרשות לפנסיה לבעלי שליטה על שנים קודמות רו"ח עופר קירו עמלת תיווך חד פעמית בסכום גבוה שמקבלת חברה נותנת שירותים – האם תיחשב חברת ארנק בשל כך עו"ד ורו"ח יובל כהן אירוע מס ברכישת מניות בחברה בידי צד ג' והנפקה מחודשת לחברה עו"ד משה גבע קיזוז הפסדים מועברים מרווח הון מחו"ל

112

115

116

117

120

122

124

125

126

127

עו"ד רו"ח אלי יזרעאלי

128

תוכן עניינים

10 2022 יוני 549 ידע למידע

חבות במס על הכנסות שכירות מדירות מגורים בישראל של עמותה זרה

רו"ח טובה הילמן ניכוי החזר מענקי קורונה בדוחות השנתיים

129

רו"ח אחמד חסונה

130

מיסוי מקרקעין שנה ונמכר היום 20 נוסחת חישוב הפחת בשומה עצמית לנכס שמושכר

עו"ד מאיה כרמי מיסוי מכירת חלקים מדירת ירושה

131

עו"ד ורו"ח שניר שער קביעת שווי רכישה לדירת ירושה שהתקבלה במסגרת ומועמדת למכירה בידי היורש 38/2 תמ"א עו"ד רו"ח שלומי טבח יום הרכישה ושווי הרכישה במכירת מניות באיגוד מקרקעין

132

133

עו"ד אבישי מלכא

134

מס ערך מוסף

מ"ה ומע"מ במכירת מניות באיגוד מקרקעין שיש בו הלוואה של בעלי המניות

עו"ד רו"ח שלומי טבח התנאים להחזר בלו למשאית שרשומה על שם עובד החברה

135

עו"ד עמיאל יצחק הלוי נוהל הוצאת חשבונית מס התחשבנות בין עוסק פלסטיני ועוסק ישראלי

137

רו"ח אחמד חסונה

138

כספים וחשבונאות

הכנסות ריביות מחשבון בנק משותף

עו"ד אורי גולדמן

140

תוכן עניינים

2022 יוני 549 ידע למידע 11

חוזרים והוראות ביצוע מס הכנסה חוק הגדלת נקודות זיכוי להורים במס הכנסה (הוראת שעה), רשות המסים בישראל 2022 התשפ"ב- 31.5.22 דחייה נוספת ואחרונה להגשת דוחות מס לחברות עד ליום רשות המסים בישראל - 2020 עדכון נוהל מתן אורכות להגשת דוחות חברות לשנת המס לשכת רואי חשבון הסדר האורכות למייצגים ניתוב שלב א' ושינויים בשידור דוחות ושומות יחידים וחברות

141

143

144

רשות המסים בישראל 05/2022 ה"ב 2021 לשנת המס

145

מדדים ושערי מט"ח

203

2022 מדדים לחודש אפריל

204

2022 שערים יציגים לחודש מאיר

ידע במספר

205

מראה מקום

208

12 2022 יוני 549 ידע למידע

מס הכנסה סיכול חוזה שכירות עקב מגבלות נגיף הקורונה עו"ד אלי דורון; עו"ד (רו"ח) ירון טיקוצקי; עו"ד (רו"ח) ד"ר שלמה נס; עו"ד יגאל רוזנברג

אשר הוגשה על ידי משכיר נגד שוכר שלא שילם את דמי השכירות המגיעים ממנו. פסק הדין עסק בנכס תעשייתי ששכרה הנתבעת לתקופה של שמונה שנים לצורך ניהול מפעל ליצור מוצרי ניקוי. עקב התפשטות נגיף הקורונה, במהלך החודשים הושבת מפעלה של 2020 אפריל ומאי הנתבעת - חלקית עקב הסגרים הכלליים שהוטלו באותה עת, וחלקית עקב חששם של עובדי המפעל לצאת לעבודה ועקב יציאתם לחופשה ללא תשלום. בשל כל אלה טענה הנתבעת כי מפעלה נסגר למשך חודשיים ולא היו לה מכירות בתקופה הרלוונטית. לטענת הנתבעת, בשל נסיבות קיצוניות ובלתי צפויות אלה, היא נאלצה לבטל את שני השיקים אשר נמסרו על ידה בגין דמי השכירות לחודשים הללו, שבהם חזר 2020 המפעל לא עבד. אחרי חודש מאי המפעל לפעילותו והנתבעת חזרה לשלם את דמי השכירות.

בארבעה מקרים דומים - ארבע תוצאות שונות:

לאחרונה מתחבטים בתי המשפט בסוגיה, האם המגבלות אשר הוטלו על ידי הממשלה על עסקים רבים מסכלות את יכולתו של השוכר להמשיך ולשלם את דמי השכירות ולמעשה פוטרים אותו מתשלום דמי שכירות בגין התקופה שבה אירע הסיכול. כפי שנראה להלן, לשאלה זו אין תשובה ברורה והדבר מתבטא בפסיקות סותרות של בתי המשפט בערכאות השונות. ארבעה מקרים דומים אשר הובאו בפני בתי המשפט במהלך החודשים האחרונים בלבד הסתיימו בתוצאות שונות לחלוטין זו מזו, מבלי שיש לכך הצדקה ברורה הנראית לעין. - פסק דין גפר 1 ' מקרה מס בפסק דינו של בית משפט השלום בבת ים נדונה תביעה כספית (שטרית) 6.2.22 מיום

- דורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות', שהינו DTKG&G הכותבים - ממשרד עו"ד אחד המשרדים הגדולים והמובילים בישראל בתחום המסים, הנדל"ן, חדלות פירעון ושיקום כלכלי, ליטיגציה אזרחית, שוק ההון, היי-טק, דיני עבודה דיני הגירה ועוד. המשרד מדורג בדרך קבע על ידי מדריכי הדירוג השונים כמשרד בולט ומוביל בתחומי התמחותו.

מס הכנסה מאמרים

2022 יוני 549 ידע למידע 13

]. הנתבעת בחרה 231 שכירות, עמ' שלא לבטל ההסכם, אלא להמשיכו. משמעות בחירה זו היא אחת – לא עומד לתובעת פטור מהמשך תשלומי דמי השכירות." גפר, תעשיה 21579-07-20 ) (ת"א) (ב"י חימית בע"מ נ' ג'ויה מעבדות לקוסמטיקה בע"מ - פסק דין אייסוניק 2 ' מקרה מס פסק הדין השני אשר ניתן בעניין זה אך לפני ימים אחדים הוא פסק דינו של בית משפט השלום בכפר סבא. בעניין זה דובר על שוכרת של אולם אירועים לתקופה של שנים בדמי שכירות חודשיים של למעלה 25 אש"ח. עם פרוץ משבר הקורונה 130 מ- והטלת איסור על קיום אירועים הפסיקה הנתבעת לשלם את דמי השכירות וזאת 2020 למשך שנה תמימה החל מחודש מרץ - אז חזרה לפעילותה 2021 ועד חודש מרץ וכן חזרה לשלם את דמי השכירות. לנוכח אי תשלום דמי השכירות לתקופה של שנה שלמה, הגישה המשכירה תביעה לפינויה של השוכרת מהנכס בטענה כי זו הפרה את הסכם השכירות הפרה יסודית. הנתבעת מצדה טענה כי קיום החוזה סוכל עקב המגבלות שהוטלו על ידי ממשלת ישראל עם פרוץ מגיפת הקורונה וכי בנסיבות אלה לא היה ניתן לקיים את הסכם השכירות, על כן היא הייתה פטורה מתשלום דמי השכירות במהלך התקופה . 2021 שעד חודש מרץ

משבוטלו השיקים בגין שני החודשים שלעיל הגישה המשכירה תביעה נגד השוכרת לתשלום דמי השכירות בגינם, שהם נשוא המחלוקת. השוכרת טענה כי אין היא מחויבת לשלם את דמי השכירות בגין החודשיים שבמחלוקת שכן במהלך החודשים הללו סוכלה היכולת שלה לעשות שימוש בנכס ומשכך סוכלה מטרת השכירות וכן בשל אי הפעילות של המפעל סוכלה היכולת שלה לשאת בתשלום דמי השכירות. במסגרת פסק הדין קיבל בית המשפט את תביעת המשכירה ודחה את טענת השוכרת בדבר סיכול הסכם השכירות. במאמר מוסגר ראוי לציין כי בנסיבות הקונקרטיות של פסק הדין בית המשפט קבע שהנתבעת לא הוכיחה במידה הנדרשת את העובדה כי לא הייתה לה אפשרות להמשיך להפעיל את המפעל במתכונת זו או אחרת. ואולם לא זו הקביעה המעניינת לענייננו. הקביעה המעניינת לענייננו בפסק הדין מתייחסת לכך שלדידו של בית המשפט, כדי להעלות טענת סיכול היה על השוכר לבטל את הסכם השכירות ולא להמשיך אותו. עצם העובדה כי השוכרת בחרה להמשיך בהסכם השכירות לאחר הפסקה של חודשיים מעידה על כך שלא התקיים בענייננו סיכול של היכולת לקיים את החוזה וכלשונו של בית המשפט: "אף אם נתגבשו לטעמה נסיבות הקולעות לדין הסיכול הכללי, עמדה הנתבעת עם הטלת הסגר על ידי המדינה בצומת דרכים של ביטול ההסכם או המשכתו [ראו לרנר על

מס הכנסה מאמרים

14 2022 יוני 549 ידע למידע

תקופת השכירות ולעבור למשרד אחר, דבר שהיה מתוכנן מראש וללא קשר למשבר. עם פרוץ המשבר ובעיקר עם הטלת הסגר הראשון, נמנע מהנתבעים הלכה למעשה לעשות שימוש במשרד לצורך ייעודו, ובמשך התקופה שעד לסיום יחסי השכירות שימש המשרד בעיקר לאחסון חפציהם של הנתבעים. בסופו של דבר הנתבעים פינו את הנכס במועד שהיה מיועד לכך, כחודשיים לאחר פרוץ משבר הקורונה. במהלך חודשי השכירות האחרונים, התנהלו בין הצדדים מגעים בניסיון להגיע להסדר לגבי יתרת חוב דמי השכירות בגין התקופה של כחודשיים וחצי שהתשלום בגינה לא הוסדר. מגעים אלה לא הביאו לכלל הסכמה, ובסופו של דבר, עם עזיבתם, שילמו הנתבעים על דעת עצמם סכום מדמי השכירות שדרש 70% המהווה כ- המשכיר (התובע). המשכיר לא הסתפק בסכום ששולם לו והגיש תביעה לתשלום יתרת דמי השכירות, על פי ההסכם שבין הצדדים. במקרה זה בית המשפט דחה את התובענה וקבע כי הסכום שאותו שילמו הנתבעים על דעת עצמם בגין דמי השכירות מהווה תשלום הולם וכי לא הייתה הצדקה לדרוש מהם סכום כלשהו מעבר לסכום ששולם. בית המשפט קבע כי לכאורה, הסגרים וההגבלות אשר הוטלו עם פרוץ משבר הקורונה אכן מקימים נסיבות המביאות לסיכול האפשרות לקיים את החוזה, נסיבות שהנתבעים (השוכרים) לא יכלו

במקרה זה דחה בית המשפט את תביעת המשכירה וקיבל את טענות השוכרת בדבר סיכול הסכם השכירות. כפי שנקבע על ידי בית המשפט במקרה זה, המגבלות החריפות והמקיפות אשר נקטה ממשלת ישראל על רקע פרוץ משבר הקורונה הן בגדר נסיבות שלא ניתן היה לצפות אותן, אינן בשליטתם של הצדדים והופכות את ביצוע הסכם השכירות לבלתי אפשרי. יתרה מכך, בית המשפט קבע שלא רק שהשוכרת לא הייתה חייבת לבטל את הסכם השכירות כדי ליהנות מהגנת הסיכול, גם המשכירה לא הייתה רשאית לדרוש את ביטול ההסכם ואת פינויה של השוכרת בשל הנסיבות המיוחדות שבגינן לא שולמו דמי השכירות. לדידו של בית המשפט חובת תום הלב מחייבת את המשכירה שלא לעמוד על סעד הפינוי במקרה הנוכחי. ראוי לציין כי בית המשפט דן בתביעת פינוי בלבד, על כן לא נדונה ולא הוכרעה השאלה האם בעקבות הסיכול היה על השוכרת לשלם סכום כלשהו על חשבון דמי השכירות. אייסוניק קיד 14106-05-21 ) (תפמ) (כ"ס מערכות בע"מ נ' לה ריין יזמות ואירועים בע"מ

- 3 ' מקרה מס פסק דין ר.א. פרנק

פסק הדין השלישי שנזכיר הוא פסק דינו של בית משפט השלום בתל אביב אשר דן בהסכם שכירות של משרד אשר הושכר בידי שני עורכי דין. לקראת פרוץ משבר הקורונה היו הנתבעים צפויים לסיים את

מס הכנסה מאמרים

2022 יוני 549 ידע למידע 15

המוסכמים. מאחר שהנתבעים שילמו מדמי השכירות 70% על דעת עצמם כ- המוסכמים הרי הם עמדו בחובתם ואף מעבר לכך. לנוכח האמור דחה בית המשפט את תביעת המשכיר לתשלום יתרת דמי השכירות החוזיים שלא שולמו על ידי הנתבעים. , ר.א. פרנק בע"מ נ' 55473-12-20 תא"מ גיא ויצ'לבסקי ואח' במקרה זה דן בית משפט השלום בתביעה לתשלום דמי שכירות אשר הוגשה על ידי בעל נכס מקרקעין נגד מפעיל מועדון התיאטרון ביפו. מדובר במועדון ותיק אשר פעל במשך שנים ארוכות באותו מקום ביפו ונהנה מקהל מבקרים קבוע. עם פרוץ משבר הקורונה והטלת ההגבלות על התקהלות של בני אדם נאלץ המועדון לסגור את שעריו וכעבור חודשים אחדים הפסיקה החברה אשר הפעילה את המועדון לשלם את דמי השכירות. המשכיר הגיש תביעה נגד החברה ונגד בעליה לתשלום דמי השכירות וכן פתח תיק הוצאה לפועל לביצוע של שני שיקים אשר הופקדו בידיו מראש. החברה הגישה התנגדות לביצוע השטרות ורשם ההוצאה לפועל העביר את הדיון בהתנגדות לבית המשפט אשר איחד את הדיון בין שני ההליכים (ההתנגדות לביצוע השיקים והתביעה הכספית שהוגשה נגד בעל החברה). - 4 ' מקרה מס פסק דין גרידיש שיווק

לצפות אותן ולא הייתה להם שום שליטה עליהן. לכאורה, דיני הסיכול אינם מאפשרים תוצאת ביניים, כך שכאשר מתקיימות נסיבות המהוות סיכול בהתאם להוראות החוק מופטר השוכר מכל חיוביו, ואילו כאשר לא מתקיימות נסיבות אלה הרי על השוכר לעמוד בחיוביו במלואם. עם זאת קבע בית המשפט כי מאז פרוץ המשבר ניתן לראות גם בפסיקת בתי המשפט מגמה המעדיפה להימנע מתוצאה שמטילה את מלוא ההשלכות של המשבר על אחד הצדדים ,ובמקום זאת הנטייה שהתפתחה בפסיקה היא לחלק את הסיכון בין שני הצדדים לחוזה כך שהשוכר לא יופטר מתשלום דמי השכירות אך גם לא יידרש לשלם דמי שכירות מלאים. בתוך כך קבע בית המשפט כי יש להיעזר בעקרון תום הלב שכן דרישה של משכיר לתשלום מלוא דמי השכירות במקום שבו אין השוכר יכול לעשות שימוש מלא בנכס - נגועה בחוסר תום לב. עוד קבע בית המשפט כי בבחינת שיעור דמי השכירות ההולמים במקרים מסוג זה יש להתחשב גם במשך תקופת השכירות אשר קדמה למחלוקת. כך, כאשר השוכר שכר את הנכס תקופה ממושכת שבה עמד במלוא התחייבויותיו החוזיות, הרי מוטלת על המשכיר חובת תום לב מוגברת כלפי השוכר ועליו לגלות התחשבות יתרה למצב שאליו נקלע השוכר. בסיכומו של דבר קבע בית המשפט כי על פי המגמה שהתפתחה בפסיקה, שיעור דמי השכירות הראויים בנסבות העניין מדמי השכירות 50% היה צריך לעמוד על

מס הכנסה מאמרים

16 2022 יוני 549 ידע למידע

בתי המשפט בכל הנוגע לסוגיית יחסי השכירות וסוגיית סיכול החוזה על רקע משבר הקורונה. אמנם לאחרונה מתחזקת התחושה של סיום המשבר והתייצבות המצב, אולם אין ספק שמשבר הקורונה המחיש בפני כל והבליט את חוסר הוודאות בחיי הכלכלה ובחיי המשפט. בין שהמשבר אכן מצוי במגמת דעיכה ובין שעוד צפויים לנו גלים חדשים ומשונים של התפרצויות, אין ספק שהמציאות מוצאת תמיד דרכים להפתיע (ראו לאחרונה את המלחמה הבלתי צפויה בין רוסיה לאוקראינה ואת ההשלכות הכבדות שלה על הכלכלה הבין-לאומית). אירועים מסוג זה מציבים אתגר לא פשוט בפני מערכת המשפט. כדי להקטין ולו במעט את חוסר הוודאות, טוב תעשו אם תכללו בהסכם השכירות הוראות ספציפיות שעליהן תהיה הסכמה מראש לגבי הסדרים מיוחדים למקרה של הטלת הגבלות או נסיבות חירום אחרות אשר עשויות לסכל את פעילות המושכר. ניסוח נכון של הסכם השכירות יעזור למנוע את הצורך בניהול הליכים משפטיים ארוכים ויקרים.

במקרה זה קבע בית המשפט כי נסיבות העניין, התפרצות נגיף הקורונה וההגבלות שהוטלו בעקבותיו על פעילות המועדון, סיכלו את האפשרות לקיים את הסכם השכירות. לנוכח האמור קבע בית המשפט כי עומדת לנתבעת טענת סיכול חוזה וכי הנתבעת פטורה מתשלום דמי שכירות בגין התקופה שבה הוטלו מגבלות על פעילותה. עם זאת, בניגוד לפסקי הדין המוזכרים לעיל, קבע בית המשפט כי במקרה הנוכחי העלאת טענת הסיכול על ידי השוכר מחייבת את ביטול ההסכם ואת פינויו של המושכר על ידי השוכר. על אף האמור, המועדון פינה את המושכר באיחור, זמן רב לאחר שהפסיק לשלם את דמי השכירות, ועקב כך חייב בית המשפט את השוכר לשלם למשכיר פיצוי מוסכם עקב אי פינוי המושכר במועד. גרידיש שיווק בע"מ נ' 59919-01-21 ) (ת"ט אינהורן לסיכום אם כן, ארבעת המקרים שהובאו לעיל (לצד מקרים דומים אחרים שנדונו בערכאות השונות) ממחישים את חוסר הוודאות המשפטית ואת חוסר האחידות בפסיקת

מס הכנסה מאמרים

2022 יוני 549 ידע למידע 17

מענקי קורונה: בין אינקוגניטו לאדיר מילר – מהן ההוצאות הקבועות? רו"ח רונית בר

הקבועות בפועל מתגלים באופן תדיר בתיקי ערר שמובאים בפני הוועדה". 2133-21 מנגד, בערר בעניין אדיר מילר (ערר אדיר מילר בע"מ נ' רשות המיסים), קבעה ועדת הערר כי סכום "ההוצאות הקבועות" הזעום של העוררת ביחס למענקים שנקבעו בהתאם לנוסחה שנקבעה בהוראת השעה ש"ח הוצאות קבועות ביחס 50,000 (כ- ש"ח) מצדיק 750,000 למענקים בסך כ- בחינה פרטנית של ההוצאות הקבועות על ידי רשות המיסים, וכי כאשר קיים פער גדול ומובהק בין סכום ההוצאות הקבועות לסכום המענקים שנקבע על פי הנוסחה, ניתנת לרשות המיסים הסמכות להתערב ולקבוע את סכום המענק/ים בהתאם לסכום ההוצאות הקבועות. בחינה זו של ועדת הערר מעלה את חשיבות קביעתן של "ההוצאות הקבועות", שהרי המחוקק לא הגדיר בהוראת השעה רשימה של הוצאות שיש יש לקבוע כ"הוצאות קבועות" לצורך קביעת המענקים. "הוצאות קבועות" מוגדרות בחשבונאות הניהולית כהוצאות שאינן מושפעות

שתי החלטות התקבלו באחרונה על ידי ועדת הערר לענייני קורונה, בהפרש של ימים ספורים, ובשתיהן נדונה השאלה האם מוסמכת רשות המיסים לסטות מהנוסחה שנקבעה בהוראת השעה, ולהגביל את סכום "מענקי ההשתתפות בהוצאות" לסכום ההוצאות הקבועות שנקבע על פי בחינה פרטנית בהתאם לדוחותיה של העוררת. בערר בעניין אינקוגניטו מוסיקה (ערר ) בע"מ 2002 אינקוגניטו מוסיקה ( 21 - 1750 נ' רשות המיסים) נתקבלו עררי החברה ונקבע כי כאשר סך ההוצאות הקבועות ביחס לסך המענקים 31% הוא בשיעור של ש"ח הוצאות 109,000 המבוקשים (כ- 350,000 קבועות ביחס למענקים בסך כ- ש"ח), לא יוגבל המענק לסכום ההוצאות וייקבע על פי הנוסחה שבהוראת השעה. וכך קובעת ועדת הערר: "לא השתכנענו שמדובר בפער קיצוני, או במקרה יוצא דופן שבו תשלום המענק בהתאם לנוסחה הקבועה בחוק ייצור עיוות של ממש. מדובר אמנם בפער גדול, אך הפער אינו חריג – פערים בסדרי גודל כאלו בין המענק המחושב לפי הנוסחה לבין גובה ההוצאות

WWW.AHEC TAX.CO.IL- הכותבת - מהפירמה ארצי חיבה אלמקייס כהן פתרונות מיסוי בע"מ

מס הכנסה מאמרים

18 2022 יוני 549 ידע למידע

קשר להיקף הייצור שלו, וכך גם לגבי שכר מנהל החשבונות ורואה החשבון ועלויות מימון קבועות. + לגבי שכר עובד הנקבע לפי שכר בסיסי בונוס הנקבע כשיעור מהמכירות, נוכל לאבחן ולקבוע כך: השכר הבסיסי הוא בגדר "הוצאה קבועה" והבונוס הוא בגדר "הוצאה משתנה". נציין כי ההתייחסות להוצאות השכר כהוצאות שאינן בגדר "הוצאות קבועות" נשענת אך ורק על הטענה שבדברי ההסבר לחקיקת הוראת השעה נאמר כי "עסקים שפעילותם נפגעה כאמור יכולים לצמצם את הוצאותיהם המשתנות, כגון רכישות מספקים ותשלומי שכר, ואולם יש הוצאות שאין ביכולתם להימנע מהן, ובהן תשלומי שכירות, הוצאות ביטוח, חשבונות חשמל ומים וכדומה". לדעתנו, מכיוון שההוצאות הקבועות כאמור לא הוגדרו מפורשות, על רשות המיסים וועדות הערר לקבוע את ההוצאות הקבועות בהתאם לנקבע בחשבונאות הניהולית ולא על סמך משפט אחד שאינו בהכרח ממצה את תכלית החקיקה בענייננו. בעניין הפחת על ציוד ומכונות: רשות המיסים אינה רואה בהוצאות פחת הוצאות קבועות מכיוון שאינן הוצאות בתזרים המזומנים של החברה. הטענה היא טענה מוזרה, וברי כי אין לה כל יסוד: מובן כי מדובר בהוצאה וברור שהיא הוצאה קבועה. למשל, בעניין ניכוי הוצאות רכב הגדיר המחוקק הוצאות קבועות וכלל

מהיקף הייצור בטווח הקצר (ואף בבינוני, תלוי בסוג ההוצאה). בכל פירמה אפשר למיין את ההוצאות ל"הוצאות משתנות" ול"הוצאות קבועות". ההוצאות המשתנות הן ההוצאות שאפשר לייחסן במישרין לנפח הפעילות של הפירמה בטווח הקצר, והן משתנות עם השינוי בתפוקה או במכירות, לפי העניין, למשל עלות חומרי הגלם לייצור (או עלות קניית המלאי הנמכר), הוצאות לאנרגיה הקשורות ישירות לתהליך הייצור, הוצאות ההובלה והמשלוח של המוצרים וכדומה, וכן שכר העובדים הנקבע בהתאם למכירות או הייצור (ואינו שכר בסיסי). לעומת זאת, ההוצאות הקבועות אינן תלויות ברמת התפוקה של הפירמה בטווח הקצר. הן קיימות גם אם הפירמה אינה מייצרת כלל והן אינן משתנות גם אם המכירות קטנות או גדלות. זאת מאחר שבמסגרת הטווח הקצר הפירמה אינה יכולה להשתחרר מהתחייבויותיה הקבועות. נוכל לסווג הוצאה קבועה על פי הבחינה הפשוטה – האם ההוצאה תשתנה בצורה כלשהי כאשר נשנה את מספר היחידות המיוצרות בעסק (שוב, הכול כמובן, בטווח הקצר ואולי הבינוני). כך למשל, ברי כי את שכר הדירה, הארנונה או הביטוחים בעסק הוא ייאלץ לשלם מדי חודש בחודשו, בין שלא ייצר דבר באותו החודש ובין שייצר אלפי יחידות. כך גם לגבי משכורות הבסיס לעובדים, ובכללם המנהלים, בלעדיהם העסק לא יוכל לפתוח את דלתותיו, ללא

מס הכנסה מאמרים

2022 יוני 549 ידע למידע 19

המענק לסכום ההוצאות הקבועות וזאת באמצעות הגבלת שני מקדמי המכפלה בנוסחת חישוב המענק: הגבלת מקדם 30% ההשתתפות בהוצאות הקבועות ל- וקביעת מקדם הכפלה נוסף בהתאם .) 50%/35%/20% לשיעור הירידה במחזור ( בהתאם מוגבל המענק לשיעור של בין מהמחזור, שהעריך המחוקק 15% ל- 6% כסכומי ההוצאות הקבועות של העסק. משום כך, לדעתנו, בכל מקרה אין מקום לקביעת מגבלה נוספת, ואין לאפשר מתן סמכות למנהל לערוך בדיקה פרטנית של ההוצאות הקבועות.

בהן גם הוצאות פחת, ואין לדבר כל קשר לתזרים מזומנים. ככל שנבחן התזרים, על רשות המיסים לבחון קבלת הלוואות או החזר הלוואות, תשלומים לספקים וסכומים שהוצאו (כל הסכומים) לרכישת ציוד וכד'. מובן כי לא לכך כיוון המחוקק. לטעמנו, קיימים נימוקים נוספים ובעלי חשיבות שלא באו לידי ביטוי בהחלטות ועדת הערר, ומן הראוי שתינתן להם חשיבות בבחינת הזכאות למענק. הנוסחה לחישוב "מענקי ההשתתפות בהוצאות הקבועות" אינה מחשבת בפועל את ההוצאות הקבועות, והדבר ידוע. עם זאת, בפועל, הנוסחה אכן מגבילה את

הליכי שומה: קביעת שיעור ניכוי מס במקור על ידי פקיד השומה - בסבירות ובמידתיות רו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא

דבר שעשוי למנוע מצב שבו יהיו בעתיד קשיי גבייה מהנישום, כשיגיש את הדוח השנתי לפקיד השומה. בהיעדר פטור מניכוי מס במקור או קביעת שיעור ניכוי מופחת אחר על ידי פקיד השומה, ברירת המחדל הקבועה בתקנות . 30% היא שיעור מס במקור של

אחת הדרכים הוותיקות שקובעת פקודת מס הכנסה לגביית המס היא שיטת הניכוי במקור על ידי הלקוחות של הנישום. היתרון הבולט בשיטה זו הוא העובדה שגביית הניכוי במקור, שהוא בעצם מקדמה על חשבון המס השנתי של הנישום, נעשית בסמוך לקבלת כספי התקבולים בעסקו,

WWW.AHEC -TAX.CO.IL הכותב - ממשרד ארצי חיבה אלמקייס כהן פתרונות מיסוי בע"מ

מס הכנסה מאמרים

20 2022 יוני 549 ידע למידע

עד 3% לתקופת קצובות בשיעורים שבין . 7% סירב פקיד השומה לקבוע 2020 בשנת שיעור מופחת כבעבר, ודרש מהחברה העמדת ערבות כדי לקבוע את השיעורים המופחתים כבעבר, ולפנים משורת הדין . 12% קבע שיעור של על כך עתרה החברה לבית המשפט לסעד זמני כנגדו. מהמתואר בהחלטה עולה כי כבר בשנת נפתחה נגד החברה חקירה פלילית של 2016 מס הכנסה ומע"מ, אשר בעקבותיה הוגש כתב אישום המתייחס 2020 נגדה בשנת בעניין שימוש 2016-2015 לשנת המס בחשבוניות מזויפות ופיקטיביות אשר אפשרו לה לנכות הוצאות לצורכי מס מיליון ש"ח, ובעקבותיה 4.5- בסכום של כ גם הוצאו שומות אזרחיות. במקביל ולאור האירועים לעיל הנפיק לה פקיד השומה אישורים קצובים לניכוי מס כאמור. 7% – 3% במקור בשיעור בהמשך הדברים, החברה לא הגישה דוח , אף לאחר ארכה שניתנה לה. 2019 לשנת פקיד השומה מצידו ביקש מבית המשפט לדחות את בקשת החברה, וטען בין היתר כי נגד החברה הוגש כתב אישום; כי בנסיבות העניין, ולאחר שהפעיל את סמכותו ואת שיקול דעתו, לא ניתן להתערב בהחלטת פקיד השומה; כי החברה לא הוכיחה שמאזן הנוחות פועל לטובתה בכך שלא הוכיחה מה הנזק שיגרם לה ככל שלא יינתן סעד זמני זה, ועוד.

נישומים רבים במשק המתנהלים באופן תקין ומסודר זוכים לקבלת אישור פטור מניכוי מס במקור משירותים ונכסים במהלך מרוכז ואוטומטי (שאליו נלווה גם "אישור ניהול פנקסים"). לא למותר לציין כי אישורים כאמור מהווים מעין "תעודת יושר" לתקינות התנהלותו של העסק כלפי כולי עלמא; מקל על העסק בהתנהלות שלו מול לקוחותיו; מקל על הנהלת החשבונות; בדרך כלל אף מהווה תנאי סף להשתתפות במכרזים ממשלתיים, ועוד. עם זאת, ועל פי הוראות הנוהל של רשות המיסים, נישומים אשר נמצאו אצלם ליקויים בהגשת הדוחות, ליקויים בניהול ספרים, ובעיות גבייה לרבות חשד לעבירות פליליות על פי הוראות המס השונות – לא יזכו לפטור מניכוי המס המיוחל, והאישורים הללו ואף יישללו מהם. בהחלטת בית המשפט המחוזי בירושלים בעניין ע"מ 12.4.2022 שהתקבלה ביום חברת לי עוז שמש (להלן: 26743-04-21 "החברה") מצאנו ניתוח מעניין ודי נדיר של בית המשפט בעניין השיקולים שעל פקיד השומה לבחון במקרה של בקשת נישום לפטור או להקלה בשיעור ניכוי מס במקור, ובמקרה של קביעת שיעור ניכוי מס במקור לא מנומקת – דחיית שיעור הניכוי שנקבע על ידי פקיד השומה, וקביעת שיעור ניכוי מופחת אחר לתקופה קצובה. העניק פקיד 2020 ועד 2015 החל משנת השומה לחברה אישור לניכוי מס במקור

מס הכנסה מאמרים

2022 יוני 549 ידע למידע 21

ועלולה להותיר אותו בהפסדים שוטפים במהלך פעילותו ומכאן הנזק הברור שייגרם, אם לא יינתן הסעד הזמני. מאזן הנוחות נוטה לטובת המבקשת. אשר להתערבות בשיקול דעתו של המשיב, יצוין כי המשיב חייב לפעול בסבירות ובמידתיות. במילים אחרות, אם ניתן כדי 7% להסתפק בניכוי מופחת של , יש 2022 להבטיח את גביית המס לשנת להסתפק בשיעור זה ואין לפגוע בזכות הנישום במידה העולה על הנדרש". בית המשפט חייב את פקיד השומה ליתן 7% אישור לניכוי מס מופחת במקור של לתקופה של שלושה חודשים, לאחריהם יוכל פקיד השומה לבחון שוב את תמונת המצב. בדרך אגב מזכיר בית המשפט כי אם היה לפקיד שומה חשש בנוגע לגביית המס בגין השנים הקודמות, הרי יש בסמכותו לפעול לפקודה, "גביית מס 194 בהתאם לסעיף במקרים מיוחדים" – המתייחס בין השאר למצב דברים דנן. במסגרת סעיף זה רשאי פקיד שומה לדרוש ערובה לתשלום מס בגין הכנסה פלונית, ככל שישנו חשש שלא ניתן יהיה לגבות בהמשך את המס עליה, משום שיש בדעת הנישום לצאת מן הארץ או מחמת סיבה אחרת.

החלטת בית המשפט "הניכוי במקור נועד להבטיח גביית מס בסמוך למועדי קבלת התקבולים תוך גביית המס בדרך זו עד לקביעת שומת ההכנסות במסגרת הדו"ח השנתי. כלומר, נדרשת הלימה בין גובה המס המשוער לבין גובה הניכוי במקור". במקרה הנדון, פקיד שומה הסתפק בניכוי כאמור לעיל 7% במקור מקסימלי של עד , וכעת, ללא הסבר ברור, 2020-2015 לשנים פקיד שומה לא הסתפק בניכוי בשיעור של . 12% פחות מ- מכאן קוע בית המשפט כי נראה שקביעת השיעור הגבוה יחסית על ידי פקיד השומה נועדה לגביית מס בגין שנים קודמות ולא . 2022 בגין השנה השוטפת, שנת לא לכך נועד מנגנון ניכוי המס במקור. בית המשפט קבע כי ללא חישוב מפורט (על , שבה הוגש דוח מס) של 2018 בסיס שנת פקיד השומה מדוע דווקא שיעור ניכוי מס יבטיח את גביית 12% במקור של לפחות , הרי לא ניתן 2022 המס של החברה לשנת לקבוע כי שיעור זה סביר ומידתי. לסיכום נקבע כך: "בבקשה לסעד זמני, הדגש הוא על מאזן הנוחות. בהקשר זה יצוין כי קביעת שיעור ניכוי מס במקור גבוה מדי, פוגעת בנישום,

מס הכנסה מאמרים

22 2022 יוני 549 ידע למידע

מה בין שליחות, שליחות נסתרת ונאמנות לצורכי פקודת מס הכנסה על רקע פסק הדין )88/173 בעניין בר-טל (ע"א עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי, עו"ד אנה צברי

לנכס הוא שיהיה לטובת הנהנה או למטרה אחרת. "הסדר ג לפקודה מגדיר נאמנות כ 75 סעיף שעל פיו מחזיק נאמן בנכסי הנאמן לטובת נהנה, שנעשה בישראל או מחוץ לישראל, בין אם הוא מוגדר על פי דין החל עליו כמו כן, כנאמן ובין אם הוא מוגדר אחרת". "נאמן" מוגדר באותו סעיף כדלקמן: "אדם שהוקנו לו נכסים או הכנסות מנכסים, או שהוא מחזיק נכסים בנאמנות..."; הינה כי כן, נאמנות מוגדרת כהסדר שבו מחזיק אדם המוגדר כנאמן בנכסים בנאמנות לטובת הנהנה. במסגרת הסעיף מוגדרים גם נכסי "נכסים שהוקנו לנאמן או הנאמנות: שנרכשו או התקבלו על ידו, לרבות כשהם מוחזקים בעבורו בידי חברה להחזקת נכנסי נאמנות, אף אם הם רשומים על שמה". לצורך השלמת התמונה "יוצר הנאמנות" "יוצר של ד לפקודה: 75 מוגדר לפי סעיף נאמנות הוא אדם שהקנה לנאמן נכס, במישרין או בעקיפין, ויראו כיוצר גם את אלה..."

פתח דבר לפקודת מס הכנסה [נוסח 2 פרק רביעי (להלן: "הפקודה") 1961 חדש], התשכ"א- מסדיר ככלל את משטר מיסוי הנאמנויות, בעוד בנוגע לדינה של "השליחות" לצורכי מס ובפרט ל"שליחות נסתרת", הפקודה, ככלל, שותקת. להבחנה ביניהן חשיבות רבה הן מהיבט חבות המס והן מבחינת חבויות הדיווח הנגזרות, והיא אף מקבלת משנה תוקף לאור השימוש הרב שנעשה בהן בעולם העסקי. לא אחת היא מעלה שאלות לגבי אופן הסיווג הראוי לצורכי מס, כפי שיפורט להלן. הוראות מסגרת נאמנות מוגדרת בחוק הנאמנות, (להלן: "חוק הנאמנות"): 1979 התשל"ט- "נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת הנהנה . מכאן, שעל פי חוק או מטרה אחרת" הנאמנות קיימים שלושה קריטריונים מצטברים להקמתה של נאמנות: קיום זיקה של הנאמן לנכס; אותה זיקה מקימה חובה על הנאמן להחזיק בנכס ולפעול בו; סוג הפעולה הנדרש מן הנאמן מכוח הזיקה

הכותבים - ממשרד עמפלי עריכת דין מיסים

מס הכנסה מאמרים

2022 יוני 549 ידע למידע 23

"נכסים לחוק השליחות שכותרתו 10 סעיף (א) כל נכס שבא לידי 10 ורווחים" קובע כי " השלוח עקב השליחות מוחזק בידו כנאמן של השולח; והוא, אף אם לא גילה השלוח לצד השלישי את קיומה של השליחות או את זהותו של השולח. (ב) השולח זכאי לכל ריווח או טובת הנאה שבאו לשלוח בקשר היינו, השלוח מחזיק לנושא השליחות." את הנכס כנאמן עבור השולח ובהתאמה השולח זכאי לכל רווח או טובת הנאה הנובעים מהנכס. לכאורה נוצרת גם השקה לחוק הנאמנות, שכן השלוח צריך לפעול כלפי השולח בנאמנות ומחזיק את נכסי השולח כנאמן. כפי שנראה להלן, השליחות, בניגוד לנאמנות, אינה מוסדרת במסגרת הפקודה, ועל כן נשאלת השאלה מה דינה לצורכי הפקודה, קרי, האם יש להחיל עליה למשל את משטר הנאמנות בפקודה, או לחלופין לייחס את כל פעולות השלוח לשולח גם לצורכי מס? סוגיה זו נבחנה תחילה על ידי בתי המשפט בהיבט הקנייני וללא קשר להשלכות המס, כפי שיפורט להלן: מה בין שליחות לבין נאמנות ) 3829/91 בפסק הדין בעניין אבינועם (ע"א דובר בסכסוך משפחתי על רקע מכירת נכס על ידי אחד מבני המשפחה שייצג את שאר בני המשפחה, לצד ג'. בית המשפט העליון ציין לעניין זה כי הגם שמדובר בשני מוסדות משפטיים שנועדו לאפשר הפרדה בין הבעלות בנכס לבין ניהולו,

מהגדרת הנאמנות על פי הפקודה ניתן ללמוד אפוא כי הסדר המס הקבוע בפקודה יחול במקום שבו מחזיק אדם (הנאמן) בנכסים שהוקנו לו על ידי יוצר הנאמנות לטובת הנהנה. לחוק 1 בכל הנוגע לשליחות, סעיף (להלן: "חוק 1965 השליחות, התשכ"ה- השליחות") מגדיר "שליחות", כדלקמן: "(א) שליחות היא יפוי כוחו של שלוח לעשות בשמו או במקומו של שולח פעולה משפטית כלפי צד שלישי. (ב) כל פעולה משפטית יכולה לשמש נושא לשליחות, חוץ מפעולה שלפי מהותה או על פי דין יש לבצע אישית." שכותרתו "דין השליחות" מבהיר 2 סעיף מהן התוצאות המשפטיות של פעולות "שלוחו של אדם כמותו, ופעולת השלוח: השלוח, לרבות ידיעתו וכוונתו, מחייבת ומזכה, לפי הענין, את השולח." מגדיר את דרכי היווצרותה של 3 סעיף השליחות הרצונית והיקפה כדלקמן: "(א) השליחות מוקנית בהרשאה, שבכתב או שבעל-פה, מאת השולח לשלוח, או בהודעה עליה מאת השולח לצד השלישי, או על ידי התנהגות השולח כלפי אחד מהם. (ב) נדרש אדם להיזקק לפעולת שלוח, רשאי הוא שלא להכיר בשליחות כל עוד לא הוצגה לפניו הרשאה בכתב ולא נמסר לו העתק ממנה." "נאמנות לחוק השליחות שכותרתו 8 סעיף וחובות השלוח" קובע כי "קיבל אדם עליו להיות שלוח, חייב הוא לנהוג כלפי השולח בנאמנות ולפעול בהתאם להוראותיו..."

מס הכנסה מאמרים

24 2022 יוני 549 ידע למידע

נראה שעקרונות אלו אומצו להבחנה בין נאמנות לבין שליחות לצורכי הפקודה, בנושא מיסוי 3/2016 בחוזר מס הכנסה נאמנויות (להלן: "חוזר הנאמנויות") אשר מבהיר כי הוראות פרק הנאמנויות לא יחולו במקרים של "שליחות": "ניתן להבחין בין נאמנות [עליה חלק פרק הנאמנויות] לבין שליחות, על פי הבדלים עיקריים שקיימים בד"כ בין שניהם, וביניהם: בשליחות הנכסים הם בבעלות משפטית של השולח, בהתאם להוראות דיני השליחות לפיהן "שלוחו של אדם כמותו", וזאת אף אם הרישום הפורמאלי של הנכס נעשה על שם השלוח. כך למשל, אדם המופקד על ניהול חשבון בנק עבור בעל החשבון, עשוי להיחשב כשלוחו של בעל החשבון אף אם הוא בעל זכות חתימה בחשבון הבנק ואף אם החשבון רשום על שמו, אם הוא פועל או מוסמך לפעול רק על פי הנחיותיו ואישורו של בעל החשבון. לעומת זאת, בנאמנות הנאמן הוא הבעלים המשפטי של הנכסים לצורכי יישום הסדר הנאמנות ויש חיץ משפטי בין היוצר, הנאמן והנהנה. שלוח רשאי לבצע אך ורק פעולות משפטיות עבור השולח ופעולותיו מחייבות ומזכות את השולח (לעיתים גם באחריות פלילית), בעוד שהנאמן עשוי לפעול באופן עצמאי כבעל השליטה בנכס והיוצר אינו אחראי לפעולותיו. השלוח מחויב לפעול בהתאם להוראות

והגם שההבחנה ביניהם אינה חדה, נקודת המוצא היא שבשליחות משמש השלוח נציג של השולח בעניינים מוגדרים, בעוד נאמן פועל מתוך נקודת מוצא של סמכות מלאה. בקשר להבחנה ביניהם מבהיר בית המשפט כי: "דומה שהמבחן הטוב ביותר להבחנה בין שליחות לבין נאמנות הוא לאו דווקא בבדיקת הסעדים שיש לבעל הנכס, אלא בבדיקת מערכת היחסים בין הבעלים לנציגו. בעוד שבשליחות השליח הוא נציגו של השולח, הרי שבנאמנות אין זה המצב. כך למשל, שלוח המבצע עוולה בנזיקין עשוי לחייב את השולח באחריות שילוחית למעשהו. נאמן, לעומת זאת, אינו נציגו של הנהנה, ואין מעשיו או מחדליו יכולים לחייב את הבעלים בנזיקין. הנאמן הוא דמות עצמאית הפועלת על דעת עצמה והמנהלת את הנכס תוך הפעלת שיקול-דעת. כל זאת בכפוף לחובות הנאמנות שהיא חבה לבעלים". נמצא אם כן כי בעוד השליחות היא מערכת יחסים בין שני צדדים - השולח והשלוח, הנאמנות היא מערכת יחסים משולשת - בין היוצר, הנאמן והנהנה. בניגוד לשלוח המשמש ידו הארוכה של השולח, הנאמן נהנה משיקול דעת מלא בניהול הנכסים. הכול כפוף למסמכי ההקמה של הנאמנות. משכך, הנכסים נותרים באמתחתו של השולח בשליחות ואילו בנאמנות הנאמן מחזיק בנכס לטובת הנהנה ונחשב לבעלים המשפטי של הנכס.

מס הכנסה מאמרים

2022 יוני 549 ידע למידע 25

נקבע כי 5326/16 במסגרת החלטת מיסוי הסדר מסוג החזקה פאסיבית של נכס או מזומן על ידי נאמן, ולו רק לצורך הבטחת קיומם של חוב או מחויבות של צד לעסקה, ייחשב להסדר של שליחות. כך למשל, נאמן המחזיק חלק מתמורה על פי חוזה לשחרור ;) Escrow נכס בהתקיים תנאים מסוימים ( נאמן המחזיק בטוחות לטובת משקיעים/ נהנים/ עמיתים בקרנות השקעה מסוימות או תעודות סל כדי להבטיח את התחייבות המנפיק/ הקרן; החזקות ניירות ערך במסגרת חסימה לתקופה נדרשת על פי הפקודה וכיו"ב. דיון נפרד וחשוב לענייננו על ההבחנה שבין "שליחות" לבין "שליחות נסתרת" נעשה לאחרונה על ידי בית המשפט העליון בעניין . 2021 בר-טל מחודש יולי מה בין שליחות לבין שליחות נסתרת לצורכי מס - עניין בר-טל )388/17 (ע"א באותו מקרה התקשר המערער (בר-טל) במערכת הסכמים עם רואי החשבון שלו ועם חברה השקעות זרה, לפיהם העביר לחברת ההשקעות הזרה כספים בשתי פעימות, כדי שירכשו בעבורו מניות של , חברה ישראלית XTL Bio Pharma חברת הנסחרת בבורסה של לונדון (להלן: "חברת 2004 המטרה"). הפעימה הראשונה בשנת (להלן: "ההשקעה הראשונה") והשנייה (להלן: "ההשקעה השנייה"). 2005 בשנת מכרה חברת ההשקעות 2008 בחודש נובמבר הזרה את מלוא החזקתה בחברת המטרה, לרבות את חלקו של המערער ומשקיעים

שולחו ואינו רשאי להפעיל שקול דעת אם לא קבל סמכות זו במפורש, בעוד שהנאמן נדרש להפעיל את שיקול דעתו ולפעול באופן עצמאי; השלוח מחויב כלפי השולח ואילו הנאמן מחויב לפעול לטובת הנהנים; השלוח כבול בהנחיות השולח שרשאי לשנותן ואף להפסיק את השליחות בכל עת, בעוד שהנאמן אינו כבול בהוראות או בהנחיות היוצר שאינן מופיעות בכתב הנאמנות; מות השולח או השלוח יביא לסיום השליחות, בעוד שמותו של היוצר או של הנאמן לא יביא בהכרח לסיום הנאמנות (הנאמן יוחלף באחר)." עינינו הרואות אפוא כי גם לשיטתה של רשות המיסים הסדר שבו הנאמן הוא הבעלים המשפטי, הפועל באופן עצמאי ואינו כבול להוראותיו של היוצר, יוצר נאמנות אשר יחול עליו משטר מיסוי לפקודה. 2 הנאמנויות הקבוע בפרק רביעי לעומת זאת, בשליחות השולח נותר בעליו המשפטי של הנכס ואילו השלוח פועל בהתאם להוראותיו והנחיותיו של השולח בלבד. משכך, כאשר עסקינן בשליחות, גם לשיטת רשות המיסים לא יחול משטר 2 מיסוי הנאמנויות הקבוע בפרק רביעי ה לפקודה. יז לפקודה קובע מפורשות 75 נזכיר כי סעיף כי הסדר הנאמנות לא יחול במקרה של "נאמנות שנוצרה לצורך הבטחת קיומו של חוב מסוים".

מס הכנסה מאמרים

26 2022 יוני 549 ידע למידע

חלקית את ערעור פקיד השומה וקבע כי יש להתיר למשיב (בר-טל) לקזז מהכנסתו מדיווידנד רק את חלק ההפסד אשר נגרם מההשקעה השנייה, ולא את כל ההפסד אשר נגרם מההשקעה הכושלת במניות חברת המטרה. בהכרעתו קובע בית המשפט העליון תחילה כי מערכת הסכמים שנחתמה מעידה כי בין המשיב (בר-טל) לבין חברת ההשקעות : בר-טל היה שליחות הזרה היו יחסי השולח וחברת ההשקעות הזרה הייתה השלוח. בית המשפט מדגיש לעניין זה כי אין בקביעת יחסי שליחות בין המשיב לבין חברת ההשקעה הזרה משום הסרתו של "מסך ההתאגדות" של חברת ההשקעה הזרה והפיכתה "לשקופה", שכן יחסי שליחות אינם מבטלים את קיומה של חברת ההשקעה אלא גורמים לכך שפעולותיה של חברת ההשקעה הזרה בכובעה כשלוחה מיוחסות ככלל למשיב בכובעו כשולח. ברם, בית המשפט העליון בוחן את ההשקעה הראשונה על רקע הוראות סעיף לחוק השליחות בדבר "שליחות נסתרת", 7 שכן בר-טל לא כלל את השקעה זו בהצהרת ההון שהגיש ורשות המיסים כלל לא הייתה לחוק השליחות 7 מודעת לשליחות. סעיף קובע לעניין זה, כדלקמן: "לא ידע הצד השלישי בשעת הפעולה על קיומה של השליחות, או לא ידע את זהותו של השולח, תחייב פעולת השלוח את השולח והשלוח יחד ולחוד ותזכה את השלוח בלבד; אולם יכול השולח לאמץ לעצמו זכויות השלוח

נוספים דוגמת המערער ובמכירה נוצר למערער הפסד. המערער ביקש לקזז את ההפסד כנגד הכנסה מדיווידנד ממקור אחר. פקיד השומה לא הסכים לקיזוז האמור היות שלטענתו המערער לא הוכיח שהמניות נרכשו בכספים שהעביר לצורך ההשקעה וגם אין אפשרות "לזהוֹת" את כספו בתוך כל הכספים שנוהלו על ידי רואי החשבון ועל ידי חברת ההשקעות הזרה. 38207-12- בית המשפט המחוזי (ע"מ ) קיבל את הערעור שהוגש על ידי 12 המערער וקבע שהגם שהמערער לא כלל את החזקתו בחברת המטרה בדוח הצהרת , הוא היטה את מאזן 2004 ההון שלו לשנת ההסתברות לכיוון הגרסה והמסקנה שאכן רואי החשבון רכשו בכספים שהעביר אליהם את מניות חברת המטרה, שנמכרו בסופו של דבר על ידי חברת ההשקעות הזרה בהפסד הנטען, ולכן הוא היה זכאי לקזז הפסד זה מהכנסות הדיווידנד. פקיד השומה הגיש ערעור לבית המשפט העליון וטען בין היתר כי חברת ההשקעה הזרה היא זו אשר נשאה מבחינה משפטית בזכויות הנובעות מפעולות ההשקעה ובחובותיה. חברה זו היא אישיות משפטית נפרדת לעניין חישוב המס, ובהתאם לכך לא ניתן לייחס את תוצאותיה לבר-טל. בית המשפט העליון בראשות כב' השופט (בדימוס) ח' מלצר צידד בדעת רוב בקביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי. עם זאת, בית המשפט העליון קיבל

מס הכנסה מאמרים

2022 יוני 549 ידע למידע 27

אימוץ. זאת ועוד: בשליחות הגלויה פעולת השלוח כשלעצמה מעניקה זכות לשולח. ואילו בשליחות הנסתרת דרושה פעולה נוספת, פעולת השולח, כדי שהזכות תהיה לשולח". משמע, שולח נסתר יכול להיות מזוכה בשל פעולת השלוח ככלל, בהתקיים שלושה תנאים. ראשית, צריכה להתקיים זכות בידי השלוח, שיוכל השולח-הנסתר לאמץ; שנית, השולח צריך לנקוט פעולת אימוץ; שלישית, האימוץ צריך להיות כזה שאינו נוגד את מהות הזכות, תנאיה או נסיבות העניין. על רקע האמור קובע בית המשפט כי "תנאי-הסף" לאימוץ הזכות של השלוח בעניינו (חברת ההשקעה הזרה) בידי השולח (בר-טל), קרי התקיימות הזכות בידיו של השלוח, כלל לא התקיים בנסיבות המקרה. לאמור, הזכות לקזז הפסד כנגד רשות- המיסים, לא התגבשה בידיו של השלוח, שכן חברת ההשקעה הזרה כלל לא הייתה כפופה באותו מועד לדיני המס הישראליים, וממילא לא התגבשה לה זכות לקזז הפסד כנגד רשות המיסים. לעומת זאת, בנוגע להשקעה השנייה נקבע כי היא בוצעה במסגרת "שליחות גלויה" כלפי רשות המיסים (המהווה צד שלישי) מאחר שבר-טל כלל את ההשקעה הזו לאחר 2007 בהצהרת ההון שהגיש בשנת ביצועה, ובכך "גילה" את דבר השליחות לרשות המיסים. כפועל יוצא מכך נקבע כי פעולות חברת ההשקעות הזרה (השלוח) זיכו "מאליהן ומיד" את בר-טל (השולח) ולכן יש לראות בהפסד ממכירת המניות

כלפי הצד השלישי, זולת אם הדבר נוגד את הזכות לפי מהותה, תנאיה, או נסיבות הענין." על רקע האמור עומד בית המשפט העליון על משמעותה של שליחות נסתרת לפיה: "הדין הישראלי מכיר בשליחות נסתרת תוך קביעה כי לעניין חובה משפטית הצומחת כלפי צד שלישי מפעולתו של השלוח, החיוב המשפטי חל על השלוח והשולח יחד ולחוד; ואילו לעניין זכות משפטית הצומחת כאמור, השלוח לבדו מזוכה. ואולם, השולח-הנסתר יכול לאמץ לעצמו את זכות-השלוח כלפי הצד השלישי, ככל שהאימוץ האמור איננו נוגד את מהות הזכות, תנאיה, או נסיבות העניין." ובהמשך: "בשליחות הנסתרת מחייבת פעולת השלוח את השולח ואת השלוח "יחד ולחוד", אך מזכה את השלוח בלבד. השולח חייב אך אינו זכאי. אולם, הפיצול האמור בין בעלותו של השולח בזכות לבין חבותו, ייעלם אם השולח יאמץ לעצמו את זכויות השלוח כלפי הצד השלישי. בכך נבדלת השליחות הנסתרת מהשליחות הגלויה. בשליחות הגלויה פעולת השלוח מזכה מאליה ומיד את השולח, בלא שיעבור פרק זמן כל שהוא בין ביצוע הפעולה על ידי השלוח לבין קיום זכות בידי השולח. לא כן בשליחות הנסתרת. פעולתו של השלוח מזכה את השלוח. כדי שגם השולח יהיה מזוכה, עליו לעשות מעשה

מס הכנסה מאמרים

28 2022 יוני 549 ידע למידע

שמקורן בשקעה השנייה הפסד הון של בר- טל, ואותו הוא רשאי לקזז כנגד הכנסתו מדיווידנד. ובלשון בית המשפט העליון: "מאחר וההשקעה השנייה נעשתה במסגרת שליחות גלויה, לא חל לחוק השליחות, 7 ביחסים אלו סעיף שדן בשליחות נסתרת כאמור, וממילא לא נדרשו אימוץ והתקיימות שאר תנאי הסף - ביחס להתממשות הזכות בידי השולח. לפיכך, בהתאם להוראות לחוק השליחות פעולות חברת 2 סעיף ההשקעה (השלוח) זיכו מאליהן ומיד את המשיב (השולח). בהתאם לכך, כאשר חברת ההשקעה מימשה את המניות, מימוש זה נחשב כמימוש של המשיב ויצר אצלו זכות לקזז הפסד כנגד רשות המיסים הישראלית." להשלמת התמונה יוער כי דעת המיעוט של כב' השופטת י' וילנר ביקשה להחזיר את התיק לבית המשפט המחוזי כדי שיכריע לגבי סיווג היחסים בין הצדדים באותו המקרה, בר-טל, רואי החשבון וחברת ההחזקה הזרה, אם כיחסי שליחות ואם כיחסי נאמנות שחל עליהם משטר לפקודה, 2 הנאמנויות כאמור בפרק רביעי או שניהם גם יחד. סיכומו של דבר, מצינו לעיל כי כאשר 2 עסקינן בשליחות גלויה מכוח סעיף לפקודה, הרי נכסי השלוח שייכים לשולח, וגם פעולות השולח מזכות "מאליהן ומייד" את השולח, הגם שלא מדובר בהשקפה מלאה לצורכי מס.

סיכום, מסקנות והרהורים נוספים

ראינו כי הן נאמנות, הכפופה למשטר מיסוי הנאמנויות בפקודה, והן שליחות לפי חוק השליחות, הן מוסדות משפטיים שנועדו לאפשר הפרדה בין הבעלות בנכס לבין ניהולו. על רקע האמור ציינו בתי המשפט כי ההבחנה ביניהם אינה ברורה לעיתים וכי נקודת המוצא, אשר מקובלת גם על רשות המיסים במסגרת חוזר הנאמנויות, היא שבשליחות השלוח משמש נציג של השולח בעניינים מוגדרים, בעוד נאמן פועל מתוך נקודת מוצא של סמכות ובעלות מלאה בנכס. על כן יש צורך בבחינה מהותית בין היוצר לבין השולח בנסיבות העניין שבמסגרתה ייבחנו מחד גיסא מערכת היחסים שבין הנאמן לנכס ולנהנה ומישור היחסים שבין השולח לשלוח, אשר משמש כידו הארוכה של השולח, ומאידך גיסא, הדיווחים שניתנו בעניין (עניין בר-טל). אשר למיסויה של שליחות ולהבחנה בין שליחות לבין שליחות נסתרת, ראינו כי בעניין בר-טל הכריע בית המשפט כי מבחינה מהותית התקיימו בין בר-טל לבין חברת ההשקעות הזרה יחסי שליחות, כאשר בר-טל הוא השולח וחברת ההשקעות הזרה היא השלוח. עוד הוסיף בית המשפט שקביעה זו כשלעצמה אינה הופכת את חברת ההשקעות הזרה ל"שקופה" לצורכי מס. כלומר, יחסי השליחות אינם מבטלים את קיומה של חברת ההשקעות הזרה לצורכי מס, אלא גורמים לכך שפעולותיה כשלוחה מיוחסות לבר-טל כשולח. מכאן שלצורכי מס ניתן לראות בפעולות השלוח

מס הכנסה מאמרים

2022 יוני 549 ידע למידע 29

לבסוף, נזכיר כי בתי המשפט דנו גם בנאמנות "נסתרת" לצורכי חוק מיסוי 1963 מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- ), דהיינו נאמנות 4639/91 (ראו למשל ע"א אשר עומדת בדרישות הפרוצדורליות ), אך 74 ו- 69 הקבועות בחוק (סעיפים לא גולתה לצדדים בעסקת המקרקעין. המעניין הוא כי הפסיקה שדנה בעניין ) נדרשה להבחנה 68463-12-15 בובליל (ו"ע שבין נאמנות לבין שליחות ושליחות נסתרת, הגם שבמישור המהותי הוראות חוק מיסוי מקרקעין הרלוונטיות עוסקות במוסד השליחות ולא בנאמנות, כמפורט לחוק 17 במאמר זה. יצוין כי גם סעיף מסדיר את 1975 מס ערך מוסף, התשל"ו- מיסוי השליחות בעניינו, אך על כך ברשימה אחרת.

כמזכות או מחייבות את השולח לפי העניין. עם זאת, כאשר מדובר בשליחות נסתרת, 7 יש לעמוד בתנאי הסף המצוינים בסעיף לחוק השליחות כדי שהשולח יוכל להנות מזכויות השלוח. הדברים מקבלים משנה תוקף לצורכי מס, כאשר מדובר בהחזקה במניות על ידי שלוח תושב חוץ, ומחדדים את חשיבות השקיפות בדיווחים לרשות המיסים, לרבות במסגרת הנספחים לדוחות ) ובעת 1213 , טופס 150 המס (למשל טופס מילוי הצהרת הון. על רקע האמור ראינו כי בית המשפט העליון קבע בעניין בר-טל כי הנישום רשאי לקזז מהכנסתו מדיווידנד רק את חלק ההפסד שנבע מההשקעה השנייה, שכן עובדת השליחות בנוגע להשקעה הראשונה, לא דווחה לרשות המיסים בזמן אמת.

מס הכנסה פסקי דין

30 2022 יוני 549 ידע למידע

התקבל ערעור חברה: הסכם שחתמה עם חברה אחרת אינו מהווה עסקה למכר פעילות החייבת במס - פס"ד מדינגו עו"ד שוש גבע

53528-01-16 תקציר ע"מ המחוזי בתל אביב-יפו בבית המשפט: כב' השופטת ירדנה סרוסי לפני: מדינגו בע"מ המערער: פקיד שומה עפולה המשיב: 8.5.2022 : ניתן ביום

פעילותה העסקית של המערערת הופסקה , והיא מכרה לרוש את 2013 במהלך שנת כל זכויותיה וחובותיה. המערערת דיווחה לפקיד השומה כי היא מכרה את קניינה 166,070,190 הרוחני בתמורה לסך של ש"ח. פקיד השומה לא קיבל את טענתה כי במסגרת 2013 קניינה הרוחני נמכר בשנת ההסכם למכירת הקניין הרוחני. לעמדתו, המערערת העבירה את עיקר הפונקציות, FAR – Functions,( הנכסים והסיכונים ) הקשורים לפעילותה כבר Assets, Risks , והעברה זו מהווה עסקה 2010 בשנת המס הונית המתחייבת במס. לטענת המערערת, שומת המס בערעור זה מוקדמת ושגויה. רק בחודש נובמבר מכרה את קניינה הרוחני והפסיקה 2013 את פעילותה. היא שילמה מס מלא בגין המכירה. אין בהסכם כדי להעביר בעלות כלשהי בטכנולוגיה או בנכסים של החברה.

בית המשפט המחוזי דחה את עמדת פקיד השומה כי הסכם שנחתם בין חברות הוא הסכם מכר פעילות במסווה. נקבע כי לשיטת פקיד השומה, נראה כי אפריורית, כל הסכם רישיון ומו"פ בין חברות שעוסקות באותו תחום אמור להיות חשוד כהסכם מכר בתחפושת, שמטרתו התחמקות מתשלום מס. עסקינן בערעור בעניין "שינוי מבנה עסקי" או "שינוי מודל עסקי" נטען בחברה המערערת. המערערת היא חברה ישראלית שפיתחה משאבת אינסולין אלחוטית ייחודית עבור חולי סוכרת בשם "סולו", בשליטה של 2005 והוקמה בנובמבר "אלרון תעשיה אלקטרונית בע"מ". בשנת נרכשה על ידי חברה מקבוצת רוש. 2010 השאלה המשפטית, הרקע העובתי וטענות הצדדים

מס הכנסה פסקי דין

2022 יוני 549 ידע למידע 31

). לפי עיקרון זה, אם העסקה principle הייתה יכולה להתקיים בין צדדים שאינם קשורים ושאינם בעלי אינטרסים זהים, הרי שמדובר בעסקה בתנאי שוק, ובכך מוסר החשש מקיומה של עסקה שכריתתה ותנאיה מושפעים מהקשר שבין הצדדים. לצד האמור, שאלת "סיווגה" של עסקה פלונית – למשל אם מדובר בהסכם רישיון או בהסכם מכר – היא שאלה שרלוונטית לכל עסקה ועסקה, גם בין צדדים שאינם קשורים. בעניין דנן טוען פקיד השומה FAR כי עיקר פעילותה של המערערת, ה- שלה, הועבר לרוש בסמוך לאחר רכישת המניות, ובהמשך להסכמים בין-חברתיים שנכרתו. לשיטתו, מדובר ב"שינוי מבנה עסקי" או "שינוי מודל עסקי" המתחייב במס, ובנסיבות אלה יש לבחון את מערכת ההסכמים הבין-חברתיים כמכלול, על רקע העסקה לרכישת המניות והתמורה ששולמה בגינן, ונוכח הפיכתה לחברה בשליטה מלאה של רוש. מן הכלל אל הפרט נקבע כי ההסכמים הבין- חברתיים כשלעצמם אינם מהווים מכירת הפעילות. מחומר הראיות עולה כי הפעילות במערערת נמשכה, ואף ביתר שאת, בהתאם לאמור בהסכמים הבין-חברתיים. מבחינת הפונקציות, נציגי המערערת העידו, עדות שלא נסתרה, כי היא המשיכה את פעילותה, לרבות בפונקציות המו"פ, הייצור, השיווק והניהול. פקיד השומה כלל לא בדק את נסיבותיו העובדתיות של המקרה, והוא קבע אך לפי ההסכמים כי הפונקציות הועברו בפועל בדרך של מכירה.

לעמדת המשיב, דין הערעור להידחות. שאלת הבעלות בעסקה של החברה צריכה להיות מוכרעת על פי פסיקת בתי המשפט בישראל, באמצעות מבחן חלוקת הסיכונים והסיכויים. יישום מבחן זה לאורם של קווי ההנחיה מוביל למסקנה כי המערערת נפרדה מפעילותה העסקית לטובת רוש . 2010 בסמוך לאחר רכישת המניות בשנת בית המשפט פסק: כב' השופטת י' סרוסי פסקה כי עסקאות בין צדדים קשורים הן סוגיה שמעלה קושי בענפים רבים מהמשפט האזרחי. כך למשל, בדיני החברות, החשש המרכזי בהקשר זה הוא כי בעל שליטה ינצל את שליטתו בצד קשור כדי לרקום עסקאות שמיטיבות עמו על חשבון גופים אחרים, לרבות על חשבון הצד השני לעסקה. בהתאם, ישנן הוראות שונות המסדירות את התנאים לעסקאות בין צדדים קשורים, ובראשן, הדרישה ל"אישור המשולש" במקרה של עסקה חריגה של חברה ציבורית עם בעל השליטה בה. זאת כדי לצמצם את הפגיעה האפשרית בבעלי מניות המיעוט ובחברה. בדיני המס, לעומת זאת, החשש המרכזי הוא לתכנון ואף להעלמת מס על ידי כריתת הסכמים שאינם משקפים את המהות הכלכלית, או במחיר שאינו ראוי. כך למשל, כאשר צד מוכר נכס כלשהו לצד קשור, קיים החשש כי התשלום לא ישקף את הערך האמיתי של הנכס, ולו כדי לחמוק מתשלום המס. המנגנון המקובל להתמודדות עם הסוגיה של עסקאות בין צדדים קשורים הוא Arm's length( " "עקרון אורך הזרוע