ידע למידע | ירחון למיסוי, משפט וכלכלה

מיסוי מקרקעין מאמרים

2019 ספטמבר 516 ידע למידע 53

יונקת את כוחה מכוח הוראות המצווה. לכן אנו בדעה כי אף על פי שבנאמנות על פי צוואה מיוחסים נכסי הנאמנות והכנסותיה לנהנה, לא ייחשב שינוי בזהות הנהנים כמכירה גם במקרה זה. זאת, הואיל ושינוי זה הִנו חלק מתהליך העיזבון של המוריש. לדעתנו, מסקנה זו תקפה הן לעניין נכסים שמכירתם כפופה לחלק ה' לפקודת מס הכנסה והן לעניין חוק מיסוי מקרקעין. חלוקה לנהנה סוגיה אחרונה במערכת הגומלין שבין חוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות פרק לפקודה, מתעוררת בעת חלוקת 2 רביעי נכס מקרקעין בישראל מהנאמנות לנהנה, במהלך חיי הנאמנות או בסיומה. פשיטא, כי מבחינת הנהנה, אין החלוקה מהווה אירוע מס. השאלה העקרונית המתעוררת במקרה זה היא אם חלוקת נכס המקרקעין מהווה "מכירה" במישור הנאמנות. חלוקת נכסי הנאמנות לנהנים, יכול שתהא במהלך חיי הנאמנות או לאחריה. ההסדרה המיסויית שבפקודה ביחס ל"נאמנות תושבי ישראל" ול"נאמנות יוצר תושב חוץ", אינה דומה לזו המתייחסת ל"נאמנות נהנה תושב חוץ" ול"נאמנות לפי צוואה". בעוד שביחס לשתי הראשונות נקבע כי לעניין הוראות חלק ה', החלוקה לנהנה תחויב במס, במישור הנאמנות, או תהא פטורה ממנו משל היה מדובר בהעברה ישירה מהיוצר ז(ו)); הרי ביחס לשתי 75 לנהנה (סעיף האחרונות נקבע באופן גורף כי החלוקה

יוצר אירוע מס, לא מבחינה פורמלית (הרי הנכסים אינם נמצאים בבעלותו של הנהנה) אך גם לא מבחינה מהותית, מאחר שלפי נקודת ראותה של מערכת המס, במקרה זה, זהותו של היוצר היא החשובה, ולא זהות הנהנה. נדמה, אפוא, כי מבחינת תכלית החקיקה, אין מקום לראות בשינוי זהות הנהנים כיוצרת אירוע מס במישור חלק ה' לפקודה. לדעתנו, מסקנה זו תקפה גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין. הדברים מורכבים יותר כאשר עסקינן ב"נאמנות נהנה תושב חוץ". בהבדל מ"נאמנות תושבי ישראל" ומ"נאמנות יוצר תושב חוץ", נכסי "נאמנות נהנה תושב למרות חוץ" והכנסותיה מיוחסים לנהנה. זאת, נדמה לדעתנו כי גם במקרה זה שינוי בזהות הנהנה אינו יוצר אירוע מס החייב במס מבחינת חלק ה' לפקודה. לא כאן המקום להרחיב ביחס לטעמים לכך (נפנה את הקורא המתעניין לספרנו), אך נזכיר כי לדעתנו בהיעדר הוראה מפורשת לחיוב, לא ניתן ליצור חבות במס על דרך פרשנות משתמעת. הואיל ומבחינה פורמלית לא מתקיימת "מכירה", אין מנוס מלקבוע כי שינוי בזהות הנהנה אינה יוצרת מכירה לעניין פקודת מס הכנסה. גם במקרה זה, לדעתנו, מסקנה זו תקפה גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין, באופן ששינוי בזהות הנהנה גם ב"נאמנות נהנה תושב חוץ" לא יכולה ליצור "מכירה" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין. במקרה של "נאמנות לפי צוואה", כאשר זהות הנהנים נקבעת על פי הוראות הצוואה, הרי גם שינוי בזהות הנהנים