ידע למידע | ירחון למיסוי, משפט וכלכלה

מס הכנסה שאלות ותשובות

96 2020 יולי 526 ידע למידע

מסקנתו של בית המשפט העליון בענין גזית גלוב בעליון הייתה בין היתר כדלקמן: "איגודים "רגילים" המחזיקים בזכויות במקרקעין לא ייחשבו לאיגוד מקרקעין אם יש להם נכסים משמעותיים שאינם זכויות במקרקעין אשר משמשים להם להפקת הכנסות ואינם טפלים למטרותיהם העיקריות, קרי לאור המבחן הנכסי הקבוע בהגדרתו של איגוד מקרקעין ולא בשל כך שההגדרה מוציאה מחובהּ מניה וביה הן החלטות המיסוי שנסקרו 8/2003 איגודים "עסקיים" באשר הם. הן הוראת ביצוע לעיל אינן מצביעות על סטייה ממבחן זה." "השאלה אם "פעילות עסקית" של איגוד שבבעלותו מקרקעין עולה כדי נכס היא שאלה מורכבת. מורכבותה נובעת מן העובדה שפעילויות עסקיות אינן עשויות מקשה אחת. פעילות עסקית יכולה להתקיים במקרקעין שבבעלות האיגוד (ראו, למשל: ו"ע ) (להלן: עניין עזריאל)), 23.8.2006( עזריאל נ' מנהל מסשבח י-ם 2034/01 (מחוזי י-ם) אך כמובן גם במקומות אחרים. פעילות עסקית יכולה להיות הפעילות היחידה של האיגוד או להתקיים לצד פעילויות אחרות כדוגמת השכרתם של המקרקעין (שם, לעיל ‎28 ), שאף היא יכולה להיחשב במצבים מסוימים כפעילות עסקית (פס' 28 פס' וההפניות שם). כל אחת מן הפעילויות הללו - עסקיות או שאינן כאלה - יכולה להיות קשורה במקרקעין שבהם יש לאיגוד זכויות או פעילות עצמאית ונפרדת מהם. במצבים שבהם יש לאיגוד יותר מפעילות אחת, עשויות הפעילויות להיות קשורות האחת לשנייה או נפרדות. על בסיס המאפיינים הללו, ניתן לחשוב על סוגים רבים של איגודים עסקיים הפועלים ממקרקעין שבבעלותם: חברות קבלניות, הבונות על המקרקעין; חברות הסוחרות במקרקעין, המסווגים אצלן כמלאי עסקי; עסקים הפועלים ממקרקעין שבבעלותם, למשל: עסקים הפועלים ממשרדים, מפעלים, תחנות דלק, סופרמרקטים, בנקים ועוד; ואף חברות כדוגמת אלה שבענייננו, המפעילות על המקרקעין עסק הכרוך בהשכרת מקרקעין - שבמסגרתו עשויים להינתן לשוכרים גם שירותים נוספים, בין אם נלווים בין אם עצמאיים - כגון מקבצי דיור, מרכזי קניות, דיור מוגן, בתי-מלון ועוד. מטבע הדברים קיימים הבדלים בין איגודים עסקיים שונים ובין פעילויות עסקיות שונות. באופן עקרוני פעילויותיו של כל איגוד עשויות להצמיח ניתוח שונה בהתאם לנסיבותיו של המקרה. על רקע האמור, אני סבורה כי אין מקום להכריע בענייננו בשאלה העקרונית אם "פעילות עסקית" עולה כדי נכס ואם כן, באילו נסיבות. לדעתי ראוי כי ההתקדמות בהקשר זה תהא "עקב בצד אגודל", כל מקרה שמובא בפני בית-המשפט לגופו, תוך צעידה אחר הקביעות שנקבעו במקרים הקודמים. אכן, במידה רבה אנו צועדים היום על קרקע שהחלה להיחרש בפסיקה קודמת (בעיקר עניין וילאר ועניין אספן). אניח אפוא ש"פעילות עסקית" אכן עשויה להיות "נכס" בנסיבות מסוימות ואתמקד